Сделаем ставку, господа?

Законность специфической ставки НДПИ проблематична

Сергей ШАПОВАЛОВ,
генеральный директор юридической компании «Налоговая помощь»

Как известно, сегодня существуют два типа налоговых ставок на добычу углеводородов: адвалорная (процентная) и специфическая (твердая). Последняя, задуманная как временное средство борьбы против трансфертного ценообразования в России, была введена ст. 5 Федерального закона РФ № 126-ФЗ и оказалась юридическим новшеством. Никогда ранее законодатель не прибегал к столь сложной и изощренной технике расчета налоговой ставки. Однако ценой за сложность стали три проблемы, которые могли бы стоить бюджету значительной части доходов.

Напомним, что для расчета ставки законодатель предусмотрел сложную формулу следующего вида [340 x (Ц – 8) x Р / 252]. С 2005 г. она действует в несколько измененной редакции, но это изменение непринципиально.

Первая проблема связана с переменной «Ц». Так обозначается средний за налоговый период уровень цен сорта нефти Urals в долларах за баррель (далее – средний уровень цен на нефть). Согласно ст. 5 Федерального закона РФ № 126-ФЗ средний уровень цен определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде. Но как считать среднюю арифметическую цену покупки и продажи? Надо ли брать максимальную цену и минимальную цену за день, или цену открытия и закрытия биржи? Какие сделки подлежат учету при исчислении среднего уровня цен: только контракты на поставку наличной нефти (споты) или также форвардные контракты (поставка в будущем по заранее определенной цене)?

Поскольку определенно ответить на поставленные вопросы невозможно, мы полагаем, что налогоплательщики вправе, опираясь на п.7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, выбрать ту методику исчисления среднего уровня цен, который сочтут для себя наиболее выгодным. Разумеется, методика должна быть выбрана «раз и навсегда», а не меняться из периода в период.

В настоящее время подавляющее большинство налогоплательщиков не рассчитывает средний уровень цен самостоятельно, а пользуется информацией Минэкономразвития России. В свою очередь, МЭРТ черпает данные информационного агентства Reuters (интересно отметить, что ранее приоритетным было агентство Platts). Однако перепроверка данных МЭРТ показала, что его методика – не самая выгодная для налогоплательщиков. Более того, прошли первые судебные процессы, окончившиеся победой налогоплательщиков. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (ФАС ЗСО) установил, что данные МЭРТ об уровне средних цен на нефтяное сырье на мировых рынках за III и IV кварталы 2002 г. были ошибочны, и цена ошибки в среднем составила 1 руб. с тонны. Судя по всему, это был не единичный случай, когда МЭРТ ошибалось.

Текущие цены на нефть доносят до рыночного сообщества, кроме Reuters и Platts, агентства Bloomberg, Argus Media. Они представляют результаты прямого опроса участников рынка по ценам совершенных сделок и/или предложениям покупки и продажи. Однако эти результаты могут быть различными. Например, Platts включает в расчет средней цены форвардную кривую, а Argus Media – нет. Поскольку текущие поставки обычно дороже форвардных, то средняя цена у Platts оказывается ниже. И переплата налогов при использовании данных Platts может составлять уже не рубль, а 4 руб. за тонну нефти. Таким образом, правильный выбор источника котировок может снизить налоговую нагрузку.

Вторая проблема, связанная с исчислением специфической ставки НДПИ, была порождена Федеральным законом РФ № 57-ФЗ, который изменил порядок исчисления переменной «Р» в формуле ставки по НДПИ. («Р» – среднее значение за налоговый период курса доллара к рублю). До принятия этого закона среднее значение курса доллара определялось путем сложения значений курса за все дни торгов и деления этой суммы на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде. Согласно же новой формуле, делимая сумма должна была исчисляться как сумма значений курса доллара за каждый день налогового периода, а делителем стало выступать не количество дней торгов, а количество дней в периоде.

В те дни, когда торгов не было, ставка сохранялась постоянной, и при росте курса доллара налогоплательщикам оказалось выгодным пересчитать ставку НДПИ за прошедшие периоды по новой формуле. Тем более что в самом законе № 57ФЗ было указано, что его действие начинается с 1 января 2002 г. Правда, выгода от нового курса была только в I квартале 2002 г.: примерно 1,26 руб. с тонны. Произвести перерасчет налогоплательщики вправе в течение трех лет с момента излишней уплаты налога в бюджет. То есть летом 2005 г. вернуть переплату уже не получится.

Цена третьей проблемы исчисления НДПИ на фоне описанных двух несравнимо дороже. Законна ли вообще специфическая ставка по НДПИ? Судебной практике известны две попытки разрешить этот вопрос. Каждая отличалась своим оригинальным обоснованием.

В первом случае налогоплательщик пытался доказать, что Федеральный закон РФ № 126-ФЗ, который ввел в действие гл. 26 НК РФ и одновременно установил специфическую ставку для нефти, не содержит прямых указаний на приостановление или частичную отмену действия ст. 342 НК РФ, которая также установила ставку для нефти, но только адвалорную. В связи с этим налогоплательщик полагал возможным для себя применить адвалорную ставку.

На наш взгляд, подобная аргументация была изначально неудачна. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (ФАС СКО), который рассматривал это дело, справедливо отметил, что норма ст. 5 Федерального закона РФ № 126-ФЗ является специальной, а потому имеет приоритет перед общей нормой ст. 342 НК РФ.

Более разумным и убедительным нам представляется другое обоснование. Лучше поставить под сомнение не незаконность специфической ставки в целом, а всего лишь одной из ее составных частей, а именно, элемента «Ц» – среднего за налоговый период уровня цен сорта нефти Urals в долларах за баррель.

«Средний уровень цен на нефть» как один из элементов ставки подчиняется правовому режиму налоговой ставки, то есть на него распространяются все требования, какие предъявляются к НДПИ в целом. Если же законодатель не выполнил эти требования по отношению к среднему уровню цен на нефть, то именно в этой части ставку следует признать неустановленной. Поскольку без знания среднего уровня цен на нефть невозможно рассчитать коэффициент Кц формулы, то ставкой НДПИ следует признать просто 340 руб. без коэффициента Кц.

Чтобы проверить правильность этого подхода, юристы компании «Налоговая помощь» специально инициировали арбитражный процесс. Один из наших клиентов обратился в свою налоговую инспекцию за возвратом переплаты по НДПИ, образовавшейся из-за отказа налогоплательщика от применения коэффициента Кц. Поскольку налоговый орган отказался вернуть переплату, то в арбитражный суд города Москвы юристами компании было подано заявление о признании недействительным отказа налоговиков.

В основании заявления лежали два довода. Во-первых, при установлении специфической ставки по НДПИ законодатель не стал конкретизировать размер среднего уровня цен на нефть, а создал бланкетную норму (то есть норму, предоставляющую государственным органам право самостоятельно устанавливать правила поведения, запреты), согласно которой размер среднего уровня цен на нефть определяют участники торгов на зарубежной бирже, которые не являются даже исполнительным органом власти в РФ. Тем самым законодатель нарушил принцип законного установления налога, поскольку размер ставки мог изменяться на протяжении налогового периода без закрепления изменений в законе. Пределы колебаний законодателем также никак не ограничивались.

Ни Конституция РФ, ни Налоговый кодекс РФ не допускают такого делегирования установления ставки или ее частей, как это делает ст. 5 Федерального закона РФ № 126-ФЗ. Это поистине беспрецедентный случай.

Во-вторых, согласно п.6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал заранее, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить, выбрав ту или иную модель своего экономического поведения. Эта позиция подтверждается и в решениях Конституционного суда РФ, который выводит ее из конституционно-правового принципа стабильности условий хозяйствования (ч. 1 ст. 8 и ч. ст. 34 Конституции РФ).

Однако в отношении НДПИ этот принцип был нарушен. Норма ст. 5 Федерального закона РФ № 126-ФЗ прямо указывает на необходимость использования котировок нефти, возникающих в течение налогового периода при исчислении коэффициента Кц, то есть требует от налогоплательщика применять ставку, установленную после начала налогового периода, а иногда и после его окончания.

К сожалению, арбитражные суды Московского округа не решились изложить основания, по которым они не согласны с изложенными выше доводами. По крайней мере, никаких опровержений в судебных актах найти не удалось. Зато имеются весьма сомнительного качества судейские утверждения. Так, в решении первой инстанции было сказано, что «законодатель имеет право устанавливать общие принципы налогообложения». В контексте судебного спора это означало, что законодатель не нарушил указанные выше конституционные принципы налогообложения, а просто их изменил. Но, позвольте: согласно правовой позиции Конституционного суда РФ (изложенной, например, в определении от 10.07.2003 г. № 3423О), установление тех или иных особенностей взимания налоговых платежей является прерогативой законодателя, который, однако, не может при этом нарушать общие конституционные принципы налогообложения, действующие вне зависимости от того, закреплены ли они в законах или нет. К таковым относится и принцип законного установления налогов, ссылка на нарушение которого была использована в нашей аргументации.

Поскольку на сегодняшний день дело уже рассмотрено в трех инстанциях, каждая из которых отказала в удовлетворении заявленного требования о возврате переплаты, а Высший арбитражный суд отказался пересматривать решения нижестоящих судов в порядке надзора, то юристы компании «Налоговая помощь» подали заявление в Конституционный суд РФ. «Мировая энергетика» будет следить за развитием событий.

Журнал «Мировая энергетика»